审计署5号令培训四 分析性复核准则
分析性复核，是指审计人员对被审计单位有关财政收支、财务收支、经济指标进行研究分析，并对异常变动和异常项目予以重点关注的审计方法。
正确理解分析性复核的概念，必须从以下几个方面把握：
1．分析性复核的过程实质上是通过将信息资料间的数量关系模型化，用以推断出合理期望值，继而得出期望值与现实资料之间的差异，然后对重大差异形成的原因进行调查的过程。
2．分析性复核主要分析的是被审计单位的重要金额、比率或趋势。
3．分析性复核通过对金额、比率或趋势的比较和分析，确认存在的异常变动和异常项目，并对这些异常变动和异常项目进行调查，进而获取审计线索或证据。
运用分析性复核的主要目的
分析性复核广泛运用于审计的各个阶段，审计人员运用分析性复核的主要目的是：在编制审计方案阶段，帮助审计人员确定其他审计步骤的性质、时间、范围和重点；在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率；在审计报告阶段，对财政财务资料进行总体复核，形成或支持审计结论。
分析时的比较资料
审计人员在运用分析性复核方法时，可以将被审计单位的财政财务资料和其他经济活动资料与下列资料进行比较：
（一）同行业资料；
（二）被审计单位前期同类资料；
（三）被审计单位的计划、预算、定额等资料；
（四）审计人员根据职业判断估计的数据资料；
（五）其他资料。
常用的分析性复核方法
常用的分析性复核方法有比较分析、比率分析、趋势分析和结构分析。
趋势分析法是审计人员将被审计单位若干期财务或非财务数据进行比较和分析，从中找出规律或发现异常变动的方法。它是分析性复核中最常用的方法之一。
在财务审计中，趋势分析法的主要运用形式有：
1． 若干期资产负债表项目变动趋势分析
2． 若干期利润表项目变动趋势分析
3． 若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析
4． 若干期财务比率的变动趋势分析
5． 特定项目若干期数据的变动趋势分析
趋势分析法可以直接将若干期的同一指标进行绝对值比较，或将该指标占另一指标的比重来进行比较，来发现事务发展的总趋势，与审计人员已经掌握的其他趋势进行比较和分析，从而判断被审计单位某些财务数据存在错弊的可能性。
比率分析法是指审计人员利用被审计单位的财务数据，计算一些通用的财务比率，并将这些比率与人们普遍认为合理的一些标准进行比较的方法。财务比率通常分为四大类，第一类是盈利能力类比率，反映被审计单位通过经营，获得利润的能力；第二类是资本使用效率或资产经营效率类比率；第三类是偿债能力比率，反映被审计单位能够用资产及时清偿债务的能力；第四类是财务杠杆或资本结构类比率，反映被审计单位资产中权益和负债的比率是否适当。财务比率法计算简单，且非常直观，便于审计人员进行判断。
分析性复核应考虑的因素
运用分析性复核进行实质性测试时，应当考虑下列因素：
（一）所涉及审计事项的重要性；
（二）相关内部控制的健全性和有效性；
（三）用于分析性复核的财政财务资料和相关资料的可获得性、相关性、可比性和可靠性；
（四）分析性复核的目的，及对其结果依赖的程度；
（五）分析性复核的对象和信息的来源；
（六）分析性复核可代替的审计方法。
分析性复核结果的可依赖性和可信程度受以下因素影响：
（一）分析性复核的目的；
（二）分析性复核所涉及事项的重要性；
（三）分析性复核结果与针对同一审计目标实施的其他审计步骤的结论的一致性；
（四）预期分析性复核结果的正确程度；
（五）对固有风险和控制风险的评估；
（六）实施分析性复核的审计人员的能力与经验。
如果被审计单位的内部控制不健全，审计人员不能过分依赖或者不能仅仅依赖分析性复核结果；如果内部控制失效，审计人员不能直接依赖分析性复核结果。
结果的利用
当分析性复核结果显示有重要异常波动或者严重背离预期资料时，审计人员应当要求被审计单位作出解释和说明，并获取支持解释和说明的审计证据。
如果被审计单位不能作出解释和说明，或作出的解释和说明不能令人信服，审计人员应当采用其他审计方法，以获取相应的审计证据。
举例说明分析性复核在审计各阶段的应用
（一） 在编制审计方案时，审计人员应当运用分析性复核了解被审计单位的基本情况，揭示其财政收支、财务收支中可能存在的重要错误，确定其他审计步骤的性质、时间、范围和重点。
例：对某企业会计报表的横向趋势分析
1．背景资料
某审计局于2003年5月派出审计组对ABC公司2002年度财务收支进行审计。该公司属于塑料工业行业，主要生产反射器、注射模具和汽车塑料零件。应审计组要求，ABC公司向审计组提供了该公司2002年度未经审计的会计报表和2001年经审定的会计报表。
2．对该利润表进行横向分析
（1）从资产负债表和利润表中选择部分项目进行计算，并形成对该公司的会计报表横向趋势分析表。
ABC公司的会计报表项目横向趋势分析表
2002年度 （单位：千元人民币）
会计报表 项目 2001年已审数 2002年未审数 2002年比2001年增长数和%
① ② ③=②－① ④=③/①
主营业务收入 113774 137881 24107 21.19
主营业务成本 69865 83500 13635 19.52
管理费用 7107 15562 8455 118.97
主营业务利润 29060 30592 1532 5.27
利润总额 38709 44173 5464 14.12
……
(2)确认重大项目
审计人员将增减比例超过10%的项目确认为重大项目，需要进一步实施调查。通过计算和比较，发现该公司会计报表项目增减比例超过10%的包括：主营业务收入、主营业务成本、管理费用、利润总额等。
（3）分析、调整重大项目，并确定对审计方案的影响
对上述确认的重大项目，审计人员进行了分析和调查，并确定对审计方案的影响，其结果如下：
①主营业务收入同比增长 21.19%，主营业务成本同比增幅略小于主营业务收入为19.52%。从报表数据反映情况看，被审计单位生产成本控制有效，使主营业务成本相应降低。审计过程中，应重点抽查产品生产成本计算是否正确，特别是完工产品结转成本和销售产品结转成本是否相符。
②尽管主营业务收入有较大幅度增加，但利润总额同比增长幅度远小于前者，说明被审计单位费用及其支出较多，进一步分析确认主要是因为被审计单位管理费用同比增加845万元，增长118.96%。审计过程中，应将管理费用作为审计重点领域，结合对原始凭证的抽查，分析管理费用大幅度增加的原因。
③应收帐款同比增长22.01%，同销售收入增长基本同步，属合理增长。
（二） 在审计实施过程中，审计人员可以利用分析性复核揭示财政收支、财务收支中可能存在重要错误的项目，以确定审计重点，减少审计测试工作量。
例：固定资产和折旧的分析性复核
对固定资产和折旧的分析性复核，通常使用下面的比率：
全年总产量与固定资产之比 = 全年总产量/固定资产总额
本期折旧额与固定资产之比 = 本期折旧额/固定资产总额
固定资产周转率 = 销售净额/平均固定资产
固定资产报酬率 = 净利润/平均固定资产
固定资产与股东权益之比 =固定资产/股东权益
修理费用与销售净额之比 = 修理费用/销售净额
将这些比率同其他资料相比，如果显示出正常或预计的结果，那么审计人员便取得了固定资产帐户合理性的证据。如果比较后显示的结果不正常，则应作进一步调查。比如：如果全年总产量与固定资产的比率下降较大，则可能说明有已减少的固定资产未在帐面上注销或闲置的固定资产较多；本期折旧额与固定资产总额之比变动太大，可能说明本期折旧额计算有误；修理费用与销售净额之比下降较大，则可能说明某修理支出没有入帐或已被错误地资本化了。
（三） 在编制审计报告、作出审计结论时，审计人员应当利用分析性复核印证其他审计方法得出的结论，对被审计单位财政财务状况或经营成果情况的总体合理性做出判断，以确定是否增加审查内容。
例：对利润表的分析性复核(某审计机关)
1．背景资料
某审计机关按年度审计计划于2003年4月20日开始对某大型国有企业2002年度财务收支情况实施审计，计划一个月完成。至2003年5月18日现场审计即将结束时，审计组长在对经审计调整的“利润表”实施复核时发现，2002年利润表中显示的利润总额比上年下降了近1000万元，此情况引起了审计组长的注意，遂决定追加审计程序，利用审计过程中对被审计单位的了解，对当年利润的变动原因进行解释和说明。
2． 寻求对当年利润大幅下降的解释
从对销售利润率的分析看，该企业2002年度销售利润率为5．87％，上年度为5．85％，2002年企业产销量、价格和成本没有明显的变动；从总资产收益率分析看，企业上年总资产收益率为10．5％，而2002年度仅为6．2％，比上年下降了4.3个百分点，在进一步对其利润总额的构成因素分析中发现，企业投资收益额比上年降低了29％，2001年的投资收益率为13．41％，而2002年的投资收益率仅为8．96％，其间企业的资产负债总额及结构均无大的变化。经审核有关投资与投资收益的审计工作底稿，未发现有关支持其投资收益率大幅降低的审计证据。为此，审计组长决定要求负责审计投资与投资收益的审计人员追加审计程序，以获取证实投资收益真实性和完整性的审计证据。
3．追加审计程序，了解投资收益减少的真相
审计人员经进一步审阅投资方董事会有关年度财务会议纪要及2002年被投资方会计报告，了解被投资企业当年实现净利4000万元。被审计单位投资占25％，该企业长期股权投资按权益法核算，而2002年为压低利润指标改按成本法核算，造成被审计单位报告期长期股权投资和投资收益少计1000万元，违反了《企业会计制度》有关长期投资及收益的核算规定，导致该企业2002年利润不实。
